金融活动活跃的市场经济时代，证券、债券发行已经成为重要的金融活动之一。在证券发行过程中，注册会计师事务所承担的以独立专业人士身份出具审计鉴证意见，为企业单位“担保”和“背书”的任务愈发重要。需要注意的是，侵害社会法益甚至达到刑法规制的社会危害性较大的情形亦时有发生，还需要对以下几个刑法需求进行审慎思考。

　　考量有无区分行为人主观要件的需要。上海市首例出具证明文件重大失实罪案件，是由欺诈发行债券案件牵引而案发的。此类犯罪案件可能会出现三种情形：第一种情形是，会计师事务所会计师没有与涉案公司合谋，只是过失提供了虚假证明文件，情节严重的，此时一方是故意，一方是过失，不构成共同犯罪，涉案会计师构成出具证明文件重大失实罪。第二种情形是两者合谋，按照商定的计划和分工出具含有重大虚假内容的审计报告，双方则构成欺诈发行债券罪，且属共同犯罪。在这种情况下，涉案会计师的行为可能同时符合提供虚假证明文件罪的构成要件，一行为触犯数罪名系想象竞合，应择一重处。第三种情形可能出现两者没有合谋，但涉案会计师单方面明知该单位有欺诈发行意图，仍然违背法律规定故意提供虚假证明文件。在整个犯罪过程中，涉案会计师与涉案公司若无犯意交流，则可能构成欺诈发行债券罪的同时犯，且此行为亦符合提供虚假证明文件罪的构成要件，一行为触犯数罪名系想象竞合，也是择一重处。

　　考量有无法律拟制单位犯罪需要。刑法第229条虽然没有法律拟制单位犯罪，但此罪名确有法律拟制之需求。从单位意志的体现而言，注册会计师事务所的最基本构成仅需要两名以上注册会计师作为合伙人即可，也就是说，此种最基础架构的事务所出具需要两名以上注册会计师签字的证明文件时，其行为已经能够被认定为单位集体意志。从行为模式而言，出具一个有效力的证明文件，并不是一个人可以完成的工作，需要整个注册会计师事务所会计师的分工合作，且按照目前的社会情况，尚未有相关案例证实存在犯罪嫌疑人为了实施违法犯罪活动成立注册会计师事务所的情况，那么这种单位出具证明文件的行为在世人眼中就是单位行为。从获利结果而言，在证券发行过程中，包括会计审计文件在内的所有证明文件皆是以单位名义出具的，其获利结果亦是以服务费的形式打入会计师事务所，就出具涉罪证明文件的利益而言，一般是归属于单位的。从立法阶层递进的角度而言，行政权对于会计审计违法行为已经介入干预，行政权介入干预的同时，刑事权虽说要保持谦抑，但是针对此种情形若达到刑法需要介入的社会危害性程度，单纯依靠行政权的惩处是不能达到罚责相适的标准的。在本法条中拟制单位犯罪是有必要且是可行的。

　　（作者单位：上海市人民检察院第一分院、上海市奉贤区人民检察院）